根據(jù)《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，企業(yè)應當定期或者至少每年年度終了，對各項資產(chǎn)進行全面檢查，并根據(jù)謹慎性原則的要求，合理地預計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準備。這一新規(guī)定對注冊會計師年度會計報表審計提出了新的要求。本文擬通過對企業(yè)資產(chǎn)減值準備相關審計案例的分析，探討資產(chǎn)減值準備的技術認定問題。
（一）短期投資減值準備審計案例
[線索]注冊會計師李文審計大華公司會計報表時，了解到大華公司短期投資的期末計價采用成本與市價熟低法，并按分類比較法計提短期投資跌價準備。但審計中發(fā)現(xiàn)，在大華公司短期投資中其所持的H股票占整個短期投資的70％。
[分析]《企業(yè)會計制度》第五十二條規(guī)定：“企業(yè)應當在期末對各項短期投資進行全面檢查。短期投資應按成本與市價熟低計量，市面上價低于成本的部分，應當計提短期投資跌價準備。
企業(yè)在運用短期投資成本與市價熟低時，可以根據(jù)其具體情況，分別采用按投資總體、投資類別或單項投資計提跌價準備，如果某項短期投資比重大（如占整個短期投資10％及以上），應按單項投資為基礎計算并確定計提的跌價準備“。
據(jù)此，大華公司選定以分類比較法計提跌價準備時，由于所持的H股票占整個短期投資的70％，應單獨對其按單項比較法計提減值準備，其余各項再按分類比較法計提跌價準備。
�。ǘ⿷湛铐棞p值準備審計案例[線索]注冊會計師吳生審計興興公司會計報表時，發(fā)現(xiàn)該公司應收款項有下列情況：
1.應收賬款一A公司賬面余額為20萬元，已提取壞賬準備2萬元，年底興興公司得知，A公司由于意外火災導致資產(chǎn)嚴重損失，以至于企業(yè)不得不停產(chǎn)，短期內無法償還該債權。興興公司根據(jù)A公司目前狀況，做出了如下會計處理：
借：壞賬準備200000
貸：應收賬款200000
并且補提壞賬準備：
借：管理費用180000
貸：壞賬準備180000
2.應收賬款一B公司賬面余額80萬元，屬于2001年本年度新發(fā)生的賬款，興興公司對此項應收賬款計提30％的壞賬準備。
3.應收賬款一C公司賬面余額40萬元，賬齡不到2年，已提2000元的壞賬準備，2001年末興興公司認定該債權難于收回，全額計提壞賬準備，并補提壞賬準備398000元。
4.應收賬款一D公司賬面余額60萬元，已提壞賬準備6000元，審計人員了解D公司是興興公司的控股子公司，2001年末興興公司全額計提壞賬準備，并補提壞賬準備594000元。
5.其他應收款一E公司賬面余額為10萬元，該公司已經(jīng)嚴重資不抵債。
6.預付賬款一F公司賬面余額5萬元，因經(jīng)營管理不善已宣告破產(chǎn)。
7.應收票據(jù)一C公司賬面余額6萬元，該票據(jù)雖然未逾期，但C公司因發(fā)生嚴重的經(jīng)營虧損，償還債務的可能性不大。
[分析]《企業(yè)會計制度》第五十三條規(guī)定：“企業(yè)應當在期末分析各項應收款項的可收回性，并預計可能發(fā)生的壞賬損失。對預計可能發(fā)生的壞賬損失，計提壞賬準備。企業(yè)計提壞賬準備的方法由企業(yè)自行確定。企業(yè)應當制定計提壞賬準備的政策，明確計提壞賬準備的范圍、提取方法、賬齡的劃分和提取比例，按照法律、行政法規(guī)的規(guī)定報有關各方備案，并備置于企業(yè)所在地。壞賬準備計提方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。如需變更，應當在會計報表附注中予以說明”。據(jù)此，對照前述資產(chǎn)減值準備認定的基本條件，注冊會計師應建議興興公司對上述事項進行如下會計調整處理：
1.對于債務方A公司由于嚴重的自然災害導致停產(chǎn)而在短時間內無法償還的債務，興興公司應當對其全額計提壞賬準備，并根據(jù)公司管理權限，經(jīng)股東大會或董事會批準作為壞賬損失，方可沖銷提取的壞賬準備和應收賬款。因此正確的會計處理為：
補提A公司應收賬款壞賬準備為：
借：管理費用180000
貸：壞賬準備180000
然后經(jīng)股東大會或董事會批準作壞賬損失沖銷。經(jīng)過批準后，方可作如下賬務處理：
借：壞賬準備200000
貸：應收賬款200000
2.對于債務方B公司當年新發(fā)生的應收賬款不能全額計提壞賬準備。而且在無確鑿證據(jù)表明應收賬款發(fā)生了較大損失時，不能計提較大比例的壞賬準備（一般提取比例大于或等于40％的為較大比例）；對于某些金額較大的應收賬款不能計提壞賬準備，而且如果計提壞賬準備的比例較�。ㄒ话愣裕�5％或低于5％為較小比例）還要在會計報表附注中說明理由。興興公司對此應收賬款提取了30％的壞賬準備，而又無確鑿證據(jù)支持此較大比例，可能被注冊會計師視為秘密準備，即企業(yè)利用計提準備的機會，有意來調節(jié)企業(yè)利潤。因此，注冊會計師應首先建議興興公司沖回已計提的30％壞賬準備，然后根據(jù)實際情況制定一個合理的計提比例，比如5％，調整對B公司應收賬款的壞賬準備。其正確的會計處理為：
借：管理費用4000
貸：壞賬準備4000
3.《企業(yè)會計制度》規(guī)定，當債務方欠債期限超過3年時，才能作為全額壞賬準備計提。如果逾期未超過3年又無確鑿證據(jù)證明不能收回的應收賬款不能全額計提壞賬準備。因此，注冊會計師應建議興興公司根據(jù)企業(yè)實際情況，制定一個合理的計提壞賬比例，比如10％，減除已計提的部分，本期應補提壞賬準備為：400000x10％-2000=38000（元），興興公司正確的會計處理為：
借：管理費用38000
貸：壞賬準備38000
4.《企業(yè)會計制度》規(guī)定，當債權人計劃對應收賬款進行重組，或與關聯(lián)方發(fā)生的應收款項。如果無確鑿證據(jù)表明應收款項不能收回，不能全額提取壞賬準備。D公司為興興公司的控股公司，在沒有確鑿證據(jù)表明該項應收款項不能收回時，不能全額提取壞賬準備，注冊會計師應建議興興公司予以糾正。
5.《企業(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)除了應收賬款計提壞賬準備外，還應對其他應收款提取壞賬準備；對于企業(yè)的預付賬款，如有確鑿證據(jù)表明其不符合預付賬款性質，或因供貨單位破產(chǎn)、撤銷等到原因已無望再收到所購貨物的，應當將原計人預付賬款的金額轉入其他應收款，并按規(guī)定計提壞賬準備。企業(yè)持有的未到期的應收票據(jù)，如有確鑿證據(jù)表明不能夠收回或收回的可能性不大時，應將其賬面余額轉入應收賬款，并計提相應的壞賬準備。據(jù)此，注冊會計師應建議興興公司對其他應收款、預付賬款、應收票據(jù)按規(guī)定補提壞賬準備，并進行相應的會計處理。
�。ㄈ┐尕洔p值準備審計案例
[線索]H公司是一家上市公司，注冊會計師在進行年度會計報表審計時了解到該公司對存貨的期末計價采用成本與可變現(xiàn)凈值熟低法，2001年H公司經(jīng)年末盤點，認定有關存貨及其會計處理的信息資料如下：
1.庫存商品A：賬面余額10萬元，已提取跌價準備5000元，該商品市價持續(xù)下跌，并且在可預見的未來無回升的希望。H公司對該商品全額補提跌價準備。
2.庫存商品B：賬面余額6萬元，無跌價準備，該商品不再為消費者所偏愛，從目前情況分析，其市價將會持續(xù)下跌。H公司全額提取跌價準備。
3.庫存商品C：賬面余額20萬元，已提取跌價準備2萬元，由于此類商品的更新?lián)Q代，該商品已經(jīng)落伍，目前已經(jīng)形成滯銷o H公司全額補提跌價準備。
4.庫存商品D：賬面余額50萬元，無跌價準備，目前該商品供銷兩旺，未發(fā)現(xiàn)減值情況。H公司按10％提取跌價準備5萬元。
5.庫存商品E：賬面余額20萬元，無跌價準備，該商品市價持續(xù)下跌，并且在可預見的未來無回升的希望。H公司未計提跌價準備。
6.庫存原材料F：賬面余額15萬元，無跌價準備，現(xiàn)有條件下使用該原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品成本大于產(chǎn)品的銷售價格。H公司未計提跌價準備。
[分析]根據(jù)《企業(yè)會計制度》第五十四、五十五、六十二條的規(guī)定，并依據(jù)本文前述認定資產(chǎn)減值準備的基本條件進行分析，庫存商品A、B、C均不應全額計提跌價準備。A商品只是市價下跌、價值減少，但仍有一定的使用價值和轉讓價值。B商品雖然不為消費者所偏愛，但也只是價值下跌，還未到完全喪失價值的程度。C商品即使已經(jīng)滯銷，但起碼還有轉讓價值。所以，注冊會計師應建議H公司首先根據(jù)各種存貨的物理狀況及減值情況，推斷出其期末應提足的跌價準備數(shù)額，然后與已提取的跌價準備比較，按其差額補提存貨跌價準備。對于商品D，由于沒有任何減值的跡象，H公司按10％的比例計提了5萬元的跌價準備，這沒有根據(jù)。注冊會計師應建議H公司調賬，沖回所提取的跌價準備。
對于商品E和原材料F的處理則不同，這兩項存貨實際上已經(jīng)發(fā)生了減值，而H公司卻未計提相應的跌價準備，注冊會計師應建議H公司根據(jù)具體情況確定計提減值準備的數(shù)量，并作相應的調賬處理。
（四）固定資產(chǎn)減值準備審計案例
[線索]注冊會計師李文審計大華公司2001年度會計報表時，了解到該公司固定資產(chǎn)的期末計價采用成本與可變現(xiàn)凈值熟低法，2001年末該公司部分固定資產(chǎn)有資料及會計處理情況是：
1.設備A：賬面原值40萬元，累計折舊4萬元，減值準備為零，該設備生產(chǎn)的產(chǎn)品的大量的不合格品。大華公司按設備資產(chǎn)凈值補提減值準備36萬元。
2.設備B：賬面原值10萬元，累計折舊零，減值準備零，該設備因長期未使用，在可預見的未來不會再使用，經(jīng)認定其轉讓價值為1萬元。大華公司全額提取減值準備。
3.設備C：賬面原值200萬元，累計折舊50萬元，已提取減值準備150萬元，該設備上年度已遭毀損，不再具有使用價值和轉讓價值，在上年已全額減值準備，大華公司本年度又計提累計折舊2萬元。
4.設備D：賬面原值30萬元，累計折舊3萬元，已提取減值準備2萬元，該設備未發(fā)現(xiàn)減值跡象。大華公司從謹慎原則出發(fā)，從本年度起每年計提減值準備2萬元。
[分析]根據(jù)《企業(yè)會計制度》第五十九、六十二、六十三條的規(guī)定及認定資產(chǎn)減值準備的基本條件，注冊會計師對大華公司上述固定資產(chǎn)會計事項提出以下審計意見：
1.對于設備A，當企業(yè)的固定資產(chǎn)由于使用而產(chǎn)生大量不合格晶的，企業(yè)應當計提全額減值準備。該設備的固定資產(chǎn)原值40萬元，已提累計折舊4萬元，凈值為36萬元，所以大華公司補提36萬元的減值準備是正確的。
2.對于設備B，只有當企業(yè)的固定資產(chǎn)由于長期閑置不用，在可預見的未來不會再使用，且無轉讓價值的情況下，方可計提全額準備，而大華公司的該設備雖然由于閑置不用已無使用價值，但仍有轉讓價值1萬元，因此不符合全額計提準備的條件，大華公司的全額計提準備的做法將會使企業(yè)的費用多計、利潤少計、固定資產(chǎn)的價值虛減。應沖回所計提的準備，同時考慮該項調整對當期利潤及所得稅的影響。
3.對于設備C，企業(yè)的固定資產(chǎn)在遭受毀損，以至于不再具有使用價值和轉讓價值時，應在按規(guī)定程序核準報廢處理前，全額計提減值準備。而且在對資產(chǎn)計提了全額準備后不再計提折舊，應及時對其進行處理。大華公司不僅未對此設備進行處理，反而計提了2萬元的的累計折舊。此做法將會使企業(yè)費用虛計、利潤少計。注冊會計師應建議首先將計提的累計折舊沖回，并按規(guī)定程序處理該設備，同時考慮該項調整對當期利潤及所得稅的影打向。
4.對于設備D，如果企業(yè)的固定資產(chǎn)無任何減值的跡象，不能擅自計提減值準備。大華公司這種做法將會使企業(yè)的費用多計、利潤少計、資產(chǎn)的價值虛減。所以，注冊會計師應建議調整沖回，同時考慮該項調整對當期利潤及所得稅的影響。
�。ㄎ澹o形資產(chǎn)減值準備審計案例
[線索]注冊會計師吳生審計華為公司會計報表時，了解到該公司2001年度有關無形資產(chǎn)的狀況及會計處理情況：
1.專利權A：賬面余額100萬元，計提減值準備為零，該專利權已超過法律規(guī)定的保護期限，但能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。華為公司全額計提了減值準備。
2.專有技術B：賬面余額60萬元，計提減值準備為零，該專有技術已被其他新的技術所代替，其為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟利益的能力受到重大不利影響。華為公司經(jīng)分析，認定該專有技術雖然價值受到重大影響，但仍有20萬元左右的剩余價值，并計提了40萬元的減值準備。
[分析]根據(jù)《企業(yè)會計制度》第六十、六十二條的規(guī)定及認定資產(chǎn)減值準備的基本條件，注冊會計師對華為公司上述無形資產(chǎn)會計事項提出以下審計意見：
1.對于專利A，因為只有無形資產(chǎn)已經(jīng)超過了法律保護期限，并且已不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益時，才能計提全額減值準備，而專利權A雖然已超過了法律保護期限，但仍有一定的經(jīng)濟價值。華為公司對專利A全額計提減值準備，將會使企業(yè)多計費用、少計利潤。虛增了無形資產(chǎn)價值。因此，注冊會計師應建議華為公司首先沖回已計提的減值準備，并客觀地分析其剩余價值，聘請有關專家確認其價值，相應計提合理的減值準備。同時考慮該項調整對當期利潤及所得稅的影響。
2.對于專利技術B，由于企業(yè)的無形資產(chǎn)在被新技術所代替時，如果已無使用價值和轉讓價值則全額計提減值準備；如果僅僅是其創(chuàng)造經(jīng)濟利益的能力受到重大影響而仍有一定價值時，則應當分析其剩余價值，認定其本期應計提的減值準備。所以，注冊會計師應認可華為公司對專利技術B的的分析及會計處理。
（六）長期投資減值準備審計案例
[線索]注冊會計師李文審計大華公司會計報表時，了解到2001年度該公司部分長期投資的狀況及會計處理情況：
1.股票A：賬面余額15萬元，已提減值準備2萬元，該股票投資的期末市價為11萬元。大華公司當年計提減值準備2萬元。
2.股票B：賬面余額16萬元，未計提減值準備，被投資方當年發(fā)生嚴重的虧損，該股票投資的期末市價為12萬元，大華公司當年計提減值準備4萬元。
3.股票C：賬面余額15萬元，已提減值準備12萬元，被投資方經(jīng)營狀況開始好轉，該股票投資的期末市價為16萬元，大華公司為此調整沖減長期投資減值準備13萬元。
[分析]根據(jù)《企業(yè)會計制度》第五十七、六十二條的規(guī)定及認定資產(chǎn)減值準備的基本條件，注冊會計師對大華公司上述長期投資會計事項提出以下審計意見：
股票A的市價已經(jīng)持續(xù)兩年低于賬面價值；股票B的發(fā)行方發(fā)生了嚴重經(jīng)營虧損，對照《企業(yè)會計制度》規(guī)定的長期投資減值準備認定條件，這些投資均應計提減值準備。所以注冊會計師對大華公司這些投資事項的會計處理均應認可。
但是，被投資方由于經(jīng)營得力，經(jīng)營狀況有所好轉，使得股票C的市值有所恢復，經(jīng)分析其市價已經(jīng)恢復到16萬元，超過了其原有的賬面余額15萬元，按照計提減值準備的方法，企業(yè)應當沖減以前所提取的減值準備12萬元，而不能認定其超過賬面余額的部分1萬元。大華公司的做法顯然違背了謹慎性原則對可能收益不予以認定的規(guī)定，虛計了當期收益。注冊會計師應建議該公司作沖減投資收益1萬元的調整處理，同時考慮該項調整對當期利潤及所得稅的影響
（七）在建工程減值準備審計案例
[線索]注冊會計師李文審計興興公司2001年度會計報表時，了解到該公司為擴展生產(chǎn)規(guī)模，于2000年初開始建造的新廠房，工程開工一年后，因資金困難無法繼續(xù)施工，停工到2001年末已有1年，預計在未來3年內資金困難仍得不到解決，工程仍會停滯不前。在這種情況下，興興公司認定該項工程已經(jīng)發(fā)生了減值，經(jīng)認定，該工程目前掛賬成本為200萬元，預計可變現(xiàn)價值為150萬元。因此，興興公司2001年度末應做如下會計處理：
借：營業(yè)外支出500000
貸：在建工程減值準備500000
[分析]《企業(yè)會計制度》第六十五條規(guī)定：“企業(yè)在建工程預計發(fā)生減值時，如長期停建并且預計在3年內不會重新開工的在建工程，也應當根據(jù)上述原則計提資產(chǎn)減值準備”。據(jù)此，企業(yè)在期末應對在建工程進行價值評估，如發(fā)現(xiàn)減值，應當比照固定資產(chǎn)的方法計提減值準備。比如，當某項工程長期停建，并且在未來3年內不會重新開工的在建工程，認定其已經(jīng)發(fā)生了減值，應當提取減值準備。因此，興興公司的會計處理是正確的，注冊會計師應認可。
- 發(fā)表評論
- 我要糾錯
